Die neuen Verwaltungsgrundsätze für Verrechnungspreise – Eine erste Einschätzung der Praxiswirkungen

Hintergrund

Die neuen Verwaltungsgrundsätze (VWG) ersetzen u.a. die VWG aus dem Jahr 1983 sowie Teile der VWG Verfahren aus dem Jahr 2005, die nicht im Dezember 2020 aktualisiert wurden. Sie folgen auch den Aktualisierungen der Verrechnungspreise im Mai 2021 im Außensteuergesetz (AStG) und sollen sicherstellen, dass die Auslegung und Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Deutschland mit den Post-BEPS-Verrechnungspreisrichtlinien in Einklang gebracht werden. Auch systema-
tisch haben sich einige Änderungen ergeben. 

Die neuen VWG beinhalten insgesamt sechs Kapitel. Im Folgenden werden die wichtigsten Regelungen dargestellt (sofern nicht anders angegeben, beziehen sich die referenzierten/zitierten Textziffern auf diese).

Beurteilung des Fremdvergleichscharakters einer Transaktion

Tz. 1.5 könnte als eine Art Leitmotiv für die VWG angesehen werden. Danach zielt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nicht allein auf die Korrektur der Verrechnungspreise ab, sondern umfasst auch den Grundgedanken der Transaktion (d.h. das allgemeine Verhalten der Parteien) sowie die Bedingungen und Konditionen der jeweiligen Geschäftsbeziehung. Während die OECD auch auf die Notwendigkeit eingeht, eine Analyse der allgemeinen Umstände des Steuerpflichtigen durchzuführen und die kontrollierten Transaktionen angemessen abzugrenzen, hat es den Anschein, dass dieser Aspekt in den deutschen VWG überbetont wird. Dies spiegelt sich u.a. in Tz. 1.22 wider, wonach neben dem Preis, den Konditionen (z.B. Vertragslaufzeit, Zahlungsbedingungen, Rabatte und Bonusregelungen) auch Anpassungsklauseln, Sicherheiten sowie Änderungs- und Kündigungsklauseln – für sich genommen – einer Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes unterliegen und eine Verrechnungspreiskorrektur auslösen können. 

Hinweis: Dieses Leitmotiv könnte – vor allem in Verbindung mit den im Dezember 2020 geänderten VWG – ein Vorbote für kontroverse(re) Diskussionen bei künftigen Steuerprüfungen sein. Betriebsprüfer könnten sich veranlasst sehen, umfangreiche Erläuterungen zum Fremdvergleichscharakter einzelner Bedingungen zu verlangen, was nicht nur den Befolgungsaufwand (und die Beweislast) für den Steuerpflichtigen erhöht, sondern auch einen ganzheitlichen Ansatz bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes (einschließlich ergebnisorientierter Ansätze) in Frage stellt.

Wirtschaftliche Substanz, Risikokontrolle und der hypothetische Fremdvergleichstest

Die Angleichung an die OECD-Leitlinien impliziert, dass die Verrechnungspreisregelungen eine wirtschaftlich geprägte Sichtweise des Fremdvergleichsgrundsatzes widerspiegeln, deren wichtigste Ausprägung die Funktions- und Risikoanalyse ist. 

Analyse der Wertschöpfungskette

In Tz. 3.7 wird u.a. festgelegt, dass eine Analyse der Wertschöpfungskette als Grundlage dafür zu erfolgen hat, ob die Gewinnverteilung innerhalb eines multinationalen Unternehmens in angemessener Weise auf das Funktions- und Risikoprofil der einzelnen Einheiten abgestimmt ist. Die Vorschrift bleibt hier allerdings dahingehend unklar, in welchen Fällen von einem Steuerpflichtigen erwartet wird, eine Wertschöpfungskettenanalyse durchzuführen, die über eine Funktions- und Risikoanalyse im Sinne einer Quantifizierung der einzelnen Wertschöpfungsbeiträge hinausgeht.

Fremdvergleichstest

Hinsichtlich der Verrechnungspreismethoden wird ein starker Akzent auf den sog. hypothetischen Fremdvergleichstest gelegt, d.h. die Anwendung ökonomischer Bewertungsmethoden (wie z.B. Discounted-Cash-flow). Nach Tz. 3.12 ist der hypothetische Fremdvergleichstest anstelle der traditionellen Verrechnungspreismethoden anzuwenden, wenn diese keine hinreichend verlässlichen Ergebnisse liefern (z.B. mangels ausreichender Vergleichbarkeit). Weiter heißt es, dass der hypothetische Fremdvergleichstest „grundsätzlich“ auf Transaktionen anzuwenden ist, die (beliebige, nicht nur schwer zu bewertende) immaterielle Vermögenswerte, Unternehmensumstrukturierungen und Transaktionen beinhalten, für die die  Gewinnaufteilungsmethode angewandt wird, für die aber keine vergleichbaren Daten ermittelt werden können.

Risiken für Steuerpflichtige

Aus der Sicht des Steuerpflichtigen besteht das Risiko darin, dass die Finanzverwaltung in Verbindung mit den weitreichenden Verpflichtungen zur Offenlegung und Bereitstellung interner Informationen (Planungsdaten etc.) den hypothetischen Fremdvergleichstest faktisch als Instrument anwenden könnte, um jede vom Steuerpflichtigen auf der Grundlage der OECD-Verrechnungspreismethoden erstellte Analyse zu hinterfragen. 

Hinweis: Eine in diesem Zusammenhang interessante Randbemerkung ist, dass gem. Tz. 3.14 vom Steuerpflichtigen erwartet wird, dass er alle Abweichungen erklärt, die zwischen den Bewertungen für nichtsteuerliche Zwecke und den Bewertungen für Verrechnungspreiszwecke festgestellt werden. 

Weitere Verrechnungspreisfragen

Die deutschen VWG enthalten Regelungen zu einigen praktischen Fragestellungen, die bestimmte, unnötige Eigenheiten widerspiegeln. In erster Linie unterscheiden sie bei Preisanpassungsklauseln nicht zwischen immateriellen und schwer bewertbaren Wirtschaftsgütern (Tz. 3.52) – und es scheint, dass die deutschen Finanzbehörden im Allgemeinen nicht gewillt sind, diese Unterscheidung zu treffen (vgl. obige Anmerkungen zu Tz. 3.12). 

Infolgedessen könnten bei einer Prüfung künftig alle immateriellen Vermögenswerte einer genaueren Betrachtung unterzogen werden. 

Für konzerninterne Dienstleistungen verweisen die neuen VWG auf das Kapitel VII der OECD-Leitlinien. Was in diesem Zusammenhang jedoch fehlt, ist ein Verweis auf oder die Einbeziehung der Dokumentation im Zusammenhang mit einem „vereinfachten Ansatz“ (oder dem Konzept eines solchen vereinfachten Ansatzes). Statt eines Querverweises auf Tz. 7.64 der OECD-Leitsätze wird in Tz. 3.78 der deutschen VWG die weitreichende Dokumenta-tionspflicht des Steuerpflichtigen betont. 

Hinweis: Mit anderen Worten: Die Kostenzuordnung bei Dienstleistungsvergütungen dürfte ein Bereich mit Konfliktpotenzial und hohem Verwaltungsaufwand für die Steuerpflichtigen bleiben.

Eine der vielleicht interessantesten Entwicklungen ist die Tatsache, dass offenbar das Konstrukt eines sog. „hybriden Unternehmens“ aus den deutschen Verrechnungspreisvorschriften gestrichen worden ist (zumindest scheint dies Tz. 3.33 anzudeuten). Diese Klassifizierung eines Unternehmens, das sowohl Merkmale eines Routineunternehmens als auch eines Strategieträgers bzw. Entrepreneurs aufweist, erschwerte in der Vergangenheit mitunter die Angleichung der deutschen Verrechnungspreisvorschriften an internationale Regelungen, insbesondere wenn es um die Klassifizierung der Vertragsparteien und die Anwendung der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode ging.

Fazit und Empfehlung: Zu begrüßen ist sicher, dass die Finanzverwaltung ihre neuen VWG näher an die internationalen OECD-Leitlinien anlehnt und nationale Sichtweisen in der internationalen Diskussion zunehmend in den Hintergrund treten sollten. Allerdings ist nicht zu verkennen, dass sich aufgrund des sehr wei-ten Anwendungsbereichs (sowohl in inhaltlicher als auch in zeitlicher Hinsicht) neue Diskussionsfelder auftun werden. Jeder Steuerpflichtige mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen ist dementsprechend gut beraten, seine bestehende Dokumentation von Verrechnungspreisen im Hinblick auf mögliche Problembereiche neu zu würdigen. Die wirklichen Herausforderungen werden sich jedoch erst im Rahmen künftiger Betriebsprüfungen zeigen.