Die umsatzsteuerliche Behandlung von innergemeinschaftlichen Umsätzen über Konsignationslager

Die Lieferung von Waren erfolgt in der Wirtschaftspraxis oftmals unter Einschaltung eines in unmittelbarer Nähe des Abnehmers befindlichen Konsignationslagers (bzw. Call-off stock). Dabei bleibt der Lieferant zivilrechtlicher Eigentümer der Waren, bis der Abnehmer diese aus dem Konsignationslager entnimmt. Durch die Zwischenschaltung des Konsignationslagers wird z.B. eine kontinuierliche Verfügbarkeit der vom Abnehmer benötigten Waren sichergestellt. Aus umsatzsteuerlicher Sicht sind allerdings sowohl bei grenzüberschreitenden Lieferungen als auch in reinen Inlandsfällen verschiedene Besonderheiten zu beachten. Infolge von zwei neueren BFH-Urteilen sind dabei Änderungen der Rechtslage eingetreten.

Bisherige Rechtslage in Deutschland

Der Leistungsort

Eine zentrale umsatzsteuerliche Fragestellung ist die Frage nach dem Leistungsort. Befindet sich dieser im Inland, unterliegt der Umsatz in Deutschland der Umsatzsteuer. Reine Inlandsfälle (Lieferung von einem Ort im Inland in ein inländisches Konsignationslager sowie Abnehmer im Inland) waren insoweit unproblematisch.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung war der Vorgang der grenzüberschreitenden Lieferung aus dem Ausland an einen Abnehmer im Inland unter Einbeziehung eines inländischen Konsignationslagers prinzipiell in zwei umsatzsteuerlich gesondert zu behandelnde Vorgänge aufzuteilen:

(1) Verbringung der Ware aus dem Ausland (EU-Mitgliedstaat bzw. Drittstaat) in das Konsignationslager
(2) Lieferung aus dem Konsignationslager an den Abnehmer

Die Verbringung (1) ist in Deutschland nicht steuerbar, da der Leistungsort im Ausland liegt. Da das Verbringen eine Lieferung „an sich selbst“ darstellt, musste der ausländische Lieferant in EU-Fällen in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern. Bei Lieferungen aus Drittstaaten waren Fragen im Zusammenhang mit der Einfuhr (Zoll, Einfuhrumsatzsteuer) zu regeln. Die anschließende Lieferung (2) unterlag der deutschen Umsatzsteuer (vgl. dazu Abb. 1). Wegen beider Vorgänge musste sich der ausländische Lieferant in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen und Umsatzsteuervoranmeldungen sowie Umsatzsteuererklärungen abgeben.

Aufdeckung von Unstimmigkeiten

In einigen EU-Mitgliedstaaten existieren Vereinfachungsregelungen zur umsatzsteuerlichen Behandlung von grenzüberschreitenden Umsätzen über Konsignationslager. Meistens besteht die Vereinfachung darin, dass kein innergemeinschaftliches Verbringen berücksichtigt wird, sondern lediglich eine innergemeinschaftliche Lieferung im Zeitpunkt der Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager. Da innerhalb der EU zwischen den Finanzverwaltungen ein Abgleich erfolgt zwischen den in der Zusammenfassenden Meldung (ZM) angegebenen innergemeinschaftlichen Lieferungen (inkl. Verbringungen) sowie den erklärten innergemeinschaftlichen Erwerben, liegt es auf der Hand, dass es zu Unstimmigkeiten kommen kann. Dies hat in der Vergangenheit zu entsprechenden Nachfragen der Finanzämter geführt, meistens verbunden mit der Aufforderung, die ZM oder die Umsatzsteuererklärung zu korrigieren.

Neue Rechtslage in Deutschland

Aktuelle Rechtsprechung

In seinen Urteilen vom 20.10.2016 und vom 16.11.2016 ist der BFH zum Ergebnis gekommen, dass die Aufteilung des Belieferungsvorgangs über ein Konsignationslager in zwei gesonderte Umsätze unter den folgenden Voraussetzungen nicht vorzunehmen ist:

• Der Abnehmer hat die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt,
• die Ware wird nur kurzzeitig gelagert,
• das Lager ist auf Initiative des Abnehmers eingerichtet worden und
• der Abnehmer hat vertraglich ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware.

Sofern diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, liegt umsatzsteuerlich nur eine einzige Transaktion vor. Handelt es sich dabei um eine grenzüberschreitende Lieferung aus dem Ausland, so liegt deren Ort im Ausland. Für den Lieferanten besteht aufgrund dieser Lieferbeziehung keine Verpflichtung, sich in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren zu lassen. Die umsatzsteuerlichen Pflichten des Abnehmers werden nachfolgend näher beschrieben.

Umsetzung der neuen Rechtslage durch die Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat sich den Urteilen angeschlossen und den Abschn. 1a.2 Abs. 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) entsprechend geändert. Die neue Rechtslage (vgl. dazu Abb. 2) ist prinzipiell auf alle offenen Fälle anzuwenden. Für die Umstellung der bisher abweichenden Handhabung auf die geänderte Rechtslage hat die Finanzverwaltung den Unternehmern eine Übergangsfrist bis zum 31.12.2019 eingeräumt. Für vor dem 1.1.2020 ausgeführte Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe wird es dementsprechend auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen verfährt.

Wichtige Einzelfragen zur Umsetzung mit Empfehlungen

Abnehmer steht bereits fest

Aus dem zugrundeliegenden Vertrag zwischen den Parteien muss sich eine Verpflichtung des Abnehmers zur Abnahme der Waren ergeben. Es genügt nicht, wenn ein verbindlicher Kaufvertrag erst dann abgeschlossen wird, wenn sich die Ware bereits im Konsignationslager befindet.

Die vollständige Zahlung des Kaufpreises vor Beginn des Warentransports in das Konsignationslager dürfte nur in Ausnahmefällen erfolgen, so dass dieses Kriterium in der Praxis kaum eine Rolle spielen wird. Darauf, dass sich erst im Zeitpunkt der Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager der zivilrechtliche Eigentumsübergang vollzieht, kommt es nicht an.

Kurzzeitige Lagerung

Bei der Voraussetzung einer „kurzzeitigen“ Lagerung handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Aus dem BFH-Urteil vom 20.10.2016 lässt sich eine maximale unschädliche Lagerdauer von ca. 12 Wochen herauslesen. Die Finanzverwaltung hat im UStAE eine Konkretisierung durch den Klammerzusatz „für einige Tage oder Wochen“ vorgenommen.

In einem unveröffentlichten Schreiben an die Industrieverbände aus März 2018 hat die Finanzverwaltung die Einführung einer starren Obergrenze abgelehnt und ergänzend ausgeführt, dass alle Lagerfristen, die noch als „branchenüblich“ anzusehen seien, grundsätzlich als unschädlich gelten.

Empfehlung: Es ist ratsam, eine Dokumentation über die Branchenüblichkeit der Lagerdauer anzufertigen und für den Fall einer steuerlichen Betriebsprüfung bzw. sonstiger Nachfragen des Finanzamts vorzuhalten.

Zeitpunkt der Lieferung

Als Zeitpunkt der Lieferung an den Abnehmer gilt der Zeitpunkt der Lieferung in das Konsignationslager. Der Zeitpunkt der Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager durch den Abnehmer spielt insoweit keine Rolle. Dies hat folgende Konsequenzen:

• Der Lieferant muss seine umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten auf der Basis seiner Dokumentation zum Warentransport (z.B. Lieferschein) erfüllen. Da Konsignationslager-Umsätze in aller Regel im Wege des Gutschriftverfahrens (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) abgerechnet werden, dürfte eine als Rechnung zu behandelnde Gutschrift oftmals erst mit einiger zeitlicher Verzögerung vorliegen.
• Die Rechnung bzw. die durch den Abnehmer erteilte Gutschrift (s.o.) muss Angaben zur Lieferung in das Konsignationslager enthalten (z.B. das Lieferdatum). Bei Anwendung des Gutschriftverfahrens erfordert dies eine aussagekräftige Lagerbuchhaltung bzw. einen entsprechenden Informationsaustausch zwischen Lieferant und Abnehmer.

Hinweis: Der Zeitpunkt der umsatzsteuerlichen Realisation (Lieferung in das Konsignationslager) weicht ab vom Zeitpunkt der handelsrechtlichen Realisation (Entnahme aus dem Konsignationslager). Dies wirkt sich auf die periodengerechte Abgrenzung für umsatzsteuerliche und ertragsteuerliche Zwecke im Rechnungswesen aus.

Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG entsteht die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Monats. Der „Erwerb“ erfolgt entsprechend der Rechtsprechung des EuGH in dem Zeitpunkt, in dem auch die innergemeinschaftliche Lieferung als ausgeführt gilt.

Soweit die neue Rechtslage zu einer zeitlichen Vorverlagerung der innergemeinschaftlichen Lieferung führt, wird auch der Zeitpunkt des innergemeinschaftlichen Erwerbs auf Seiten des Abnehmers vorverlagert. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung ergibt sich dann aus § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG (s.o.).

Hinweis: Eine Vereinfachungsregelung, nach welcher der innergemeinschaftliche Erwerb erst im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Konsignationslager verwirklicht wird (und damit u.U. deutlich später als die innergemeinschaftliche Lieferung in das Konsignationslager), wird von der Finanzverwaltung abgelehnt.

Ware wird nicht entnommen

Sofern der Abnehmer die Ware nicht aus dem Konsignationslager entnimmt, sondern diese an den Lieferanten zurückgibt, handelt es sich bei der Rücklieferung um einen steuerpflichtigen Umsatz des Abnehmers.

Auswirkungen der neuen Rechtslage in der Praxis

Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich auf Transaktionen zwischen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern. Unterstellt wird jeweils, dass der Abnehmer der Ware bereits bei Beginn der Lieferung im Sinne der neuen BFH-Rechtsprechung feststeht.

Konsignationslager im Inland

(1) Lieferung aus dem EU-Ausland: Die Lieferung der Ware in das Konsignationslager ist eine im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige, aber unter den entsprechenden Voraussetzungen steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. In der Umsatzsteuervoranmeldung sowie der ZM des Lieferanten sind auf den Zeitpunkt der Lieferung die erforderlichen Angaben zu machen. Dazu gilt Folgendes:

• Der Abnehmer verwirklicht im Zeitpunkt der Lieferung einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb.
• Die Steuer entsteht mit Ausstellung der Rechnung bzw. der Gutschrift, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Monats. Gleichzeitig kann die aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb resultierende Vorsteuer abgezogen werden.
• Eine Rückgabe von Waren (d.h. die physische Warenbewegung aus dem Konsignationslager zurück zum Lieferanten) stellt aus Sicht des Abnehmers eine innergemeinschaftliche Lieferung dar, die unter den weiteren Voraussetzungen steuerfrei ist.
• Die Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager zum Zwecke der Weiterverarbeitung durch den Abnehmer hat umsatzsteuerlich keine Auswirkungen.

(2) Lieferung aus einem Drittstaat: Die Lieferung der Ware in das Konsignationslager ist eine im Drittstaatsteuerpflichtige Lieferung, sofern kein Fall des § 3 Abs. 8 UStG gegeben ist (s.u.). In aller Regel dürfte die Lieferung im Waren abgangsland als Ausfuhr von der Umsatzsteuer befreit sein. Dazu gilt Folgendes:

• Ein Fall des § 3 Abs. 8 UStG liegt vor, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer wird. Dann wird der Ort der Lieferung ins Inland verlegt, mit der weiteren Folge, dass sich der Lieferant in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen muss.
• Wenn dagegen der Abnehmer die Überführung der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr vornimmt, bleibt es dabei, dass sich der Ort der Lieferung im Drittstaat befindet. In diesem Fall kann der Abnehmer (bei Vorliegen aller weiteren Voraussetzungen) die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen.
• Eine Rückgabe von Waren stellt aus Sicht des Abnehmers eine Ausfuhrlieferung dar, die unter den weiteren Voraussetzungen steuerfrei ist.
• Die Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager zum Zwecke der Weiterverarbeitung durch den Abnehmer hat umsatzsteuerlich keine Auswirkungen (vgl. Abb. 2).

(3) Lieferung aus dem Inland: Bereits die Lieferung der Ware in das Konsignationslager stellt eine im Inland steuerpflichtige Lieferung dar. Nach der bisherigen Rechtslage kam es auf die spätere Entnahme aus dem Konsignationslager an. Dazu gilt Folgendes:

• Der Lieferant muss die Umsatzsteuer dementsprechend in aller Regel früher abführen als bisher.
• Gleichzeitig muss auf der Rechnung bzw. Gutschrift das richtige Lieferdatum angegeben sein, um Probleme beim Vorsteuerabzug des Abnehmers zu vermeiden.
• Eine Rückgabe von Waren stellt aus Sicht des Abnehmers eine im Inland steuerpflichtige Lieferung dar.
• Die Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager zum Zwecke der Weiterverarbeitung durch den Abnehmer hat umsatzsteuerlich keine Auswirkungen.

Konsignationslager im Ausland

(1) EU-Ausland: Die Lieferung in ein Konsignationslager in einem anderen EU-Mitgliedstaat stellt eine innergemeinschaftliche Lieferung an den Abnehmer dar, die unter den weiteren Voraussetzungen steuerfrei ist. Die Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager zum Zwecke der Weiterverarbeitung durch den Abnehmer hat in Deutschland umsatzsteuerlich keine Auswirkungen. Nach bisheriger Rechtslage handelte es sich bei dem physischen Warentransport in das Konsignationslager um ein rechtsgeschäftsloses Verbringen eigener Ware, welches in Deutschland ebenfalls als innergemeinschaftliche Lieferung zu behandeln war, und zwar an die eigene, von dem anderen EU-Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr.

(2) Drittlandsgebiet: Die Lieferung in ein Konsignationslager im Drittland stellt eine Ausfuhrlieferung dar, die unter den weiteren Voraussetzungen steuerfrei ist. Die Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager zum Zwecke der Weiterverarbeitung durch den Abnehmer hat in Deutschland umsatzsteuerlich keine Auswirkungen. Nach bisheriger Rechtslage handelte es sich bei dem physischen Warentransport in das Konsignationslager um ein rechtsgeschäftsloses Verbringen eigener Ware, welches in Deutschland nicht der Umsatzsteuer unterlegen hat.

Entwicklungen auf EU-Ebene

Allgemeines

Wie oben angesprochen, existieren in einigen EU-Mitgliedstaaten Vereinfachungsregelungen zur umsatzsteuerlichen Behandlung von grenzüberschreitenden Umsätzen über Konsignationslager. Diese Vereinfachungsregelungen sind jedoch i.d.R. nicht durch das bestehende EU-Recht gedeckt.

Vor diesem Hintergrund enthält das Richtlinien- und Verordnungsvorschlagspaket der EU-Kommission vom 4.10.2017 u.a. auch die Einführung einer Konsignationslagerregelung, welche die Vorschriften in den einzelnen EUMitgliedstaaten vereinheitlichen soll. Derzeit ist geplant, dass die Neuregelung am 1.1.2020 in Kraft treten soll.

Voraussetzungen für eine Konsignationslager-Regelung

Der EU-Vorschlag sieht folgende Voraussetzungen für eine Konsignationslager-Regelung vor:

• Es werden Gegenstände von einem Unternehmer (Lieferant) zum Zwecke der späteren Lieferung an einen anderen Unternehmer (Erwerber) in einen anderen EU-Mitgliedstaat versandt oder befördert. Der Lieferant ist nicht in dem anderen EU-Mitgliedstaat ansässig.
• Der Erwerber hat eine USt-IdNr. in dem Land, in dem sich das Konsignationslager befindet.
• Dem Lieferanten sind zu Beginn der Versendung oder Beförderung sowohl die Identität des Erwerbers als auch dessen USt-IdNr. bekannt.
• Der Lieferant hat die Versendung oder Beförderung in das dafür neu vorgesehene Register eingetragen sowie die Identität und die USt-IdNr. des Erwerbers in seine ZM aufgenommen.

Hinweis: Nach dem Vorschlag der EUKommission müssen sowohl der Lieferant als auch der Erwerber den Status eines zertifizierten Steuerpflichtigen haben. Es deutet sich allerdings an, dass davon abgerückt wird.

Rechtsfolgen einer Konsignationslagerregelung

Die Rechtsfolgen einer Konsignationslagerregelung bestehen zunächst darin, dass die Versendung oder Beförderung der Gegenstände in den anderen EU-Mitgliedstaat nicht die Rechtsfolgen einer innergemeinschaftlichen Verbringung (Lieferung „an sich selbst“) hat. Stattdessen wird eine innergemeinschaftliche Lieferung der Gegenstände seitens des Lieferanten an den Erwerber angenommen. Weiterhin wird ein innergemeinschaftlicher Erwerb seitens des Erwerbers in dem EUMitgliedstaat angenommen, in dem sich das Konsignationslager befindet.

Bewertung und Kritik

Die Rechtsfolgen der geplanten Neuregelung entsprechen im Kern der – infolge der BFH-Rechtsprechung – geänderten nationalen Rechtslage in Deutschland: Der bisherige „Zwischenschritt“ einer innergemeinschaftlichen Verbringung und die damit verbundene umsatzsteuerliche Registrierungspflicht des Lieferanten in dem anderen EU-Mitgliedstaat werden vermieden.

Allerdings unterscheiden sich die Voraussetzungen für die Anwendung dieser geänderten Regeln in mehrfacher Hinsicht. Während nach deutscher Rechtslage beispielsweise gefordert wird, dass das Konsignationslager auf Initiative des Erwerbers eingerichtet worden ist, fehlt eine solche Voraussetzung im Vorschlag der EU-Kommission. Dieser enthält auch keine Höchstdauer für den Verbleib der Ware im Konsignationslager.

Weiterhin sieht der Vorschlag der EU-Kommission vor, dass die Neuregelung nur dann anwendbar ist, wenn beide beteiligten Unternehmer den Status eines zertifizierten Steuerpflichtigen haben. Dies wurde von verschiedenen Seiten stark kritisiert. Der Rat der EU hat daher am 20.6.2018 einen eigenen Richtlinienvorschlag vorgelegt, in dem gerade die Voraussetzung, dass es sich sowohl beim Lieferanten als auch beim Erwerber um zertifizierte Steuerpflichtige handeln muss, ersatzlos gestrichen worden ist.

Fazit

Die neue nationale Rechtslage wird spätestens ab dem 1.1.2020 anzuwenden sein. Dies gilt sowohl für grenzüberschreitende als auch für rein inländische Sachverhalte. Hervorzuheben ist hierbei u.a., dass der Zeitpunkt der Lieferung in aller Regel früher ist als nach der bisherigen Rechtslage.

Zu den durchaus möglichen Rückwirkungen einer Neuregelung in der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie auf die neue nationale Rechtslage sind derzeit keine offiziellen Verlautbarungen der deutschen Finanzverwaltung verfügbar.