Handelsrechtlicher Rückstellungsbetrag weiterhin als Obergrenze für die Steuerbilanz

Sachverhalt: Rekultivierung von Abbaugrundstücken

Im entschiedenen Fall hatte eine GmbH (die Klägerin G) für das Jahr 2010 Rückstellungen für Verpflichtungen zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken gebildet: Konkret wurden in der Handelsbilanz 295.870 € unter Berücksichtigung von geschätzten Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt und einer Abzinsung von 4,94% zurückgestellt. Steuerrechtlich erfolgte die Bewertung ohne künftige Kostensteigerungen und ohne Abzinsung mit 348.105 €. Nachdem im Rahmen einer Außenprüfung der steuerliche Rückstellungsbetrag auf den niedrigeren Handelsbilanzwert gekürzt wurde, vertrat die G im Wege des Einspruchs die Auffassung, dass der höhere steuerrechtliche Rückstellungsbetrag zum Ansatz komme, da mit dem BilMoG die formelle Maßgeblichkeit, die eine Bindung des konkreten Bilanzansatzes in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vorsieht, abgeschafft worden sei.

BFH-Entscheidung bestätigt die Anwendung des Maßgeblichkeitsprinzips

Mit Urteil vom 20.11.2019 (Az.: XI R 46/17) hat der Bundesfinanzhof die Rechtsauffassung bestätigt, wonach Rückstellungen in der Steuerbilanz höchstens mit ihrem handelsrechtlich zulässigen Wert anzusetzen sind. Dem liegt das Maßgeblichkeitsprinzip zugrunde, wonach der Ansatz des Betriebsvermögens in der Steuerbilanz dem handelsrechtlichen Wert zu folgen hat, es sei denn, dass steuerliche Vorgaben dem entgegenstehen.

Die steuerlichen Vorgaben ergeben sich aus § 6 Abs.1 Nr. 3a EStG: Rückstellungen sind „höchstens insbesondere“ unter Berücksichtigung der sodann unter den Buchst. a bis f folgenden Grundsätze anzusetzen. Die Auslegung dieser Vorschrift ist nach Auffassung des BFH entsprechend dem objektivierten Willen des Gesetzgebers vorzunehmen. Dabei habe die Auslegung nach dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte, dem systematischen Zusammenhang sowie aus dem Zweck der Norm zu erfolgen.

Begründung im Einzelnen

(1) Aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG „höchstens insbesondere“ ergebe sich keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit, welche eine höhere steuerliche Rückstellung zulassen würde. Vielmehr lasse die Vorschrift einen Wortsinn zu, der einen unterhalb des Rückstellungsbetrags nach den folgenden Buchst. a bis f ergebenden Betrag aufgrund handelsrechtlicher oder steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften erfasse. Mit dem Wortzusatz „insbesondere“ habe der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gebe.

(2) Weiterhin müsse die Begründung des damaligen Gesetzentwurfs berücksichtigt werden, wonach der Ausweis in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend ist, wenn die Rückstellung in der Handelsbilanz zulässigerweise den Ansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG unterschreitet. Die Richter führen weiter aus, dass sich mit der Einführung des BilMoG zwar eine gewisse Verselbständigung der steuerbilanziellen Gewinnermittlung (z.B. durch den Wegfall der formellen Maßgeblichkeit) ergeben habe. Die Grundsystematik zwischen der Handels- und Steuerbilanz bleibe gleichwohl bestehen.

(3) Ferner lasse auch die Auslegung nach dem Gesetzeszweck der Norm kein anderes Ergebnis zu. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfolgt den Zweck, realitätsnähere Bewertungen von Rückstellungen zu erreichen. Dieser Zielsetzung werde auch der Bezug zum Maßgeblichkeitsgrundsatz gerecht. Schließlich beruhe auch nach dem Inkrafttreten des BilMoG ein handelsrechtlicher Rückstellungswert, der niedriger als der steuerrechtliche ist, auf einer realitätsnahen Bewertung.