Neues Optionsmodell für Personengesellschaften – Teil II: Auswirkungen des fiktiven Formwechsels auf das Sonderbetriebsvermögen

Nachdem in dem ersten Beitrag die Serie detaillierter Erläuterungen des am 30.6.2021 verkündeten Gesetzes zur Modernisierung der Körperschaftsteuer mit der Gegenüberstellung der unterschiedlichen Besteuerungssysteme von Personen- und Kapitalgesellschaften sowie der Optionsausübung in Teil I gestartet wurde, werden im vorliegenden Teil II die Auswirkungen der Optionsausübung durch fiktiven Formwechsel dargestellt, dies insbesondere im Hinblick auf das Sonderbetriebsvermögen.

Hintergrund des Besteuerungswechsels

Ab dem 1.1.2022 haben Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften im Wege der Option die Möglichkeit, dieselben steuerlichen Regelungen wie  Kapitalgesellschaften in Anspruch zu nehmen. Damit sollen die Unterschiede, die im Rahmen der deutschen Unternehmensbesteuerung bestehen, für optierende  Personengesellschaften beseitigt werden.

Hinweis: Das Gesetz zur Modernisierung der Körperschaftsteuer (KöMoG) ist am 30.6.2021 im Bundesgesetzblatt (Teil I Nr. 37, S. 2050) verkündet worden, wobei das Gesetz im Wesentlichen ab 1.1.2022, teilweise auch unmittelbar nach der Verkündigung, in Kraft tritt bzw. in Kraft getreten ist. 

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung klingt zunächst simpel, hat jedoch aufgrund der im deutschen Steuerrecht geltenden Besonderheiten der Besteuerung von Personengesellschaften durchaus seine Tücken. Besondere Bedeutung kommt dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaften zu. 

Der Übergang zur Besteuerung nach dem KStG

Die Ausübung der Option zur steuerlichen Behandlung wie eine Kapitalgesellschaft wird als fiktiver Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft  behandelt, wobei das Umwandlungssteuergesetz unmittelbar anwendbar ist. Für einen steuerneutralen Übergang hat der Formwechsel zu Buchwerten zu erfolgen. Für die  Beantragung der Buchwertfortführung (oder einen Zwischenwertansatz) müssen jedoch alle Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Diese Regelung gilt auch für Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter.

Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens

Das Sonderbetriebsvermögen umfasst Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der Mitunternehmer und nicht der Personengesellschaft stehen. Die Wirtschaftsgüter dienen allerdings dem Betrieb oder der Beteiligung an der Gesellschaft. Das Sonderbetriebsvermögen befindet sich lediglich im Besitz der Personenhandelsgesellschaft. Dazu zählen häufig Grundstücke, Gebäude, Lizenzen, Patente, Beteiligungen und ggf. die Anteile an der Komplementär-GmbH.

Die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens müssen identifiziert und im zeitlichen sowie sachlichen Zusammenhang mit der Optionsausübung in das Vermögen der Gesamthand übertragen werden, denn eine bloße Fortsetzung der Nutzungsüberlassung verhindert die Buchwertfortführung insgesamt. Das wirtschaftliche Eigentum hat folglich zum Stichtag des fiktiven Formwechsels überzugehen. 

Da die Ausübung der Option jedoch mit keinem zivilrechtlichen Umwandlungsakt einhergeht, fehlt es an allgemeingültigen Regelungen zum Übergang der Wirtschaftsgüter in das Vermögen der fiktiven Kapitalgesellschaft. Daher sind entsprechende zivilrechtliche Nebenvereinbarungen (wie Einbringungs- oder Übertragungsverträge) zwischen dem Mitunternehmer und der Gesellschaft erforderlich. Bei einer solchen Übertragung sind neben den zivilrechtlichen auch gesellschaftsrechtlichen Fragen zu klären, so z.B., wie eine entsprechende Übertragung im Verhältnis zu den Mitgesellschaftern gestaltet werden soll, da i.d.R. für das Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen außersteuerliche Gründe bestehen. Zudem werden weder Verschiebungen der Beteiligungsquote noch eine unentgeltliche Zuwendung an die übrigen Mitgesellschafter gewollt sein. Bei einer Übertragung des Sonderbetriebsvermögens gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen ohne weitere Regelungen bezüglich der übrigen Gesellschafter erhöht sich das Festkapitalkonto des übertragenden Gesellschafters und damit seine Beteiligungsquote an der optierenden Personengesellschaft zu Lasten der übrigen Mitgesellschafter. Sollten keine weiteren Gesellschaftsanteile gewährt werden, führt die Einbringung zu einer Erhöhung des gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkontos, welches allen Gesellschaftern zusteht – und  damit zu einer unentgeltlichen Zuwendung.

Sollte eine Mitübertragung nicht gewünscht sein, kann alternativ das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen parallel „zur Seite“ in eine gewerblich geprägte (ggf. neue) Schwester-GmbH & Co. KG separiert werden. Die Übertragung kann u.E. gleichzeitig mit der Optionsausübung unter Fortführung der Buchwerte erfolgen. Das Erfordernis der zwingend zeitlich vorgelagerten Übertragung ist nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH nicht mehr gegeben. Die Übertragung ohne Aufdeckung stiller Reserven löst eine Sperrfrist aus. 

Empfehlung: Da das BMF nach aktuellem Entwurf eines Anwendungsschreibens vom 30.9.2021 bei diesem Fall die Überprüfung vorsieht, ob die Voraussetzungen der  Optionsausübung zu Buchwerten nach § 20 UmwStG nicht vorliegen, sollte vorab über eine verbindliche Auskunft nachgedacht werden. Immerhin haben der BFH und das BMF für vergleichbare Fälle der unentgeltlichen Einbringung diese Möglichkeit anerkannt.

Grunderwerbsteuerliche Änderungen durch das KöMoG

Durch die Ausübung der Option wird zwar mangels Rechtsträgerwechsel kein Tatbestand des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht, da für den fiktiven Formwechsel die gleichen Grundsätze gelten wie für den tatsächlichen Formwechsel. Besonderes Augenmerk ist allerdings bei Übertragungen von Grundbesitz im Sonderbetriebsvermögen auf die zusätzlichen Änderungen im GrEStG durch das KöMoG zu richten. 

Der Übergang eines inländischen Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen von einem Alleineigentümer bzw. von mehreren Miteigentümern auf die Gesamthand – was grundsätzlich nach § 1 GrEStG ein steuerbarer Vorgang ist – ist nach § 5 GrEStG insoweit steuerbefreit, als der bzw. die Überträger am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist bzw. sind. Eine Reduzierung der Beteiligung innerhalb von 10 Jahren (ab dem 1.7.2021) führt aber zur entsprechenden Nachversteuerung. 

Der Gesetzgeber hat zur Bekämpfung bestimmter Steuergestaltungen (Bildung von Vorratsgesellschaften) zusätzliche Änderungen des GrEStG in Form von Vor- und Nachbehaltensfristen bei optierenden Personengesellschaften vorgenommen, welche auf Betreiben des Finanzausschusses hin noch in die finale Beschlussvorlage des KöMoG aufgenommen wurden, sodass die Vergünstigungen gerade nicht zur Anwendung kommen. Hierdurch kommt es trotz nur partieller Änderungen doch zu erheblichen Beschränkungen, da die Ausübung der Option als Verminderung der Beteiligung angesehen wird. Damit dürfte die Optionsausübung für Mitunternehmerschaften mit Grundstücken, die zum funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen gehören, wohl zumindest erheblich erschwert werden. 

Hinweis: Einzelfallbezogene Belastungsvergleiche sind zwingend notwendig.

Für die Übertragung von Grundstücken im Sonderbetriebsvermögen in der alternativen Lösung auf eine gewerblich geprägte Schwester-GmbH & Co. KG greifen weiterhin die oben dargestellten Steuervergünstigungen, dass die Grunderwerbsteuer insoweit nicht erhoben wird, wie der Überträger an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt ist. Dies gilt, solange innerhalb der 10-jährigen Sperrfrist diese Schwester-GmbH & Co. KG ihrerseits nicht zur Körperschaftsteuer optiert oder der bzw. die übertragenden Gesellschafter ihre Beteiligungen nicht reduzieren.

Fazit und Ausblick

Aufgrund der strikten Voraussetzungen hinsichtlich des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens beim Formwechsel wird die Inanspruchnahme der Option für Betriebe mit wesentlichem Sonderbetriebsvermögen erschwert. Eine im Vorfeld des Gesetzesentwurfs diskutierte Fortführung als Betriebsvermögen wurde leider nicht in die endgültige Fassung aufgenommen. Es bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber in der neuen Legislaturperiode in diesem Bereich nachbessert und so vielen Unternehmen die Ausübung der Option erleichtert.

Zur Optionsausübung allgemein sind in der Praxis bereits viele Zweifelsfragen entstanden. Um sowohl für die bearbeitenden Finanzämter als auch für die Steuerpflichtigen und ihre Berater Hinweise zu umstrittenen Fragen zu geben, arbeitet das BMF an einem Anwendungsschreiben zur Option nach § 1a KStG. Am 30.9.2021 hat es einen Entwurf veröffentlicht, zu dem Stellungnahmen bis zum 20.10.2021 erwünscht sind. Das BMF-Schreiben bestätigt nach erstem Eindruck zahlreiche Überlegungen in der Beraterschaft, die sich bereits intensiv mit den Zweifelsfällen im Umfeld der Option nach § 1a KStG beschäftigt hat. Wir werden berichten, wenn die endgültige Fassung vorliegt.

Empfehlung: In jedem Fall müssen die Wirkungen der Option im Vorfeld genau durchdacht werden; dabei erforderliche Vorbereitungshandlungen müssen zum gewählten Stichtag der Optionsausübung erledigt sein! Ihr PKF-Partner steht Ihnen bei dieser komplexen Materie gerne zur Seite.