Rückstellungen für Bonuspunkte: Neue Passivierungsverpflichtung für viele Unternehmen
Der zugrundeliegende Fall eines Kundenkartensystems
In dem von PKF geführten BFH-Verfahren (Az.: IV R 20/19) ging es um ein hochentwickeltes Kundenkartensystem eines Handelsunternehmens, das aber über den Einzelfall hinaus beispielhaft für viele andere vergleichbare Systeme steht. Das System wird wie folgt eingesetzt: Die Kunden treten schriftlich dem Kundenkartensystem bei. Bei jedem Einkauf werden dem Kunden individuell 3% bzw. 5% des getätigten Einkaufswerts als Bonuspunkte gutgeschrieben. Die gutgeschriebenen Bonuspunkte können bei späteren Einkäufen des Kunden verrechnet und in unbegrenzter Höhe als Zahlungsmittel eingesetzt werden, d.h. es ist beispielsweise auch eine ausschließliche Bezahlung mit zuvor gesammelten Bonuspunkten möglich. Eine Barauszahlung der gesammelten Bonuspunkte ist aber ausgeschlossen.
Kriterien der Rückstellungsbildung und …
Der BFH konzentriert sich in seiner Urteilsbegründung zunächst auf die Kriterien der Rückstellungsbildung, da zum Bilanzstichtag das Vorliegen einer Verbindlichkeit noch dem Grunde nach ungewiss ist. Zwar besteht für das Unternehmen bereits die Verpflichtung, bei einem zukünftigen Wareneinkauf die gesammelten Bonuspunkte als Zahlungsmittel zu akzeptieren. Die eigentliche konkrete Anrechnungsverpflichtung setzt aber gerade erst den zukünftigen Erwerb voraus. Im bilanziellen Sinne ist deswegen eine Verpflichtung im rechtlichen Sinne noch nicht entstanden.
Allgemein gesehen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren, wenn eine Verbindlichkeit nur der Höhe nach ungewiss ist oder eine Verbindlichkeit zwar (ggf. auch) dem Grunde nach ungewiss ist, ihr zukünftiges Entstehen aber hinreichend wahrscheinlich ist und ihre wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag liegt. Außerdem muss der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen können.
… ihre Anwendung auf den entschiedenen Sachverhalt
Im Urteilssachverhalt geht es um eine solche dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeit. Die Kernfrage ist der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung der Verbindlichkeit – konkret: Liegt die wirtschaftliche Verursachung
- vor dem Bilanzstichtag bei dem Warenumsatz, für den die Bonuspunkte gutgeschrieben werden, oder
- nach dem Bilanzstichtag bei dem Warenumsatz, bei dem die gesammelten Bonuspunkte eingelöst werden.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH setzt eine wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Geschäftsjahr voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und dass das Entstehen der Verbindlichkeit in der Zukunft nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Letztlich muss also der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung in der Vergangenheit liegen.
Der PKF-Meinung folgend – und damit entgegen der Auffassung des Finanzamts sowie des dem Verfahren beigetretenen BMF – sieht der BFH nun im Sinne einer Differenzierung seiner Rechtsprechung bei vergleichbar ausgestalteten Bonuspunkte- bzw. Kundenkartensystemen die wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit. Der Erwerbsumsatz, für den die Bonuspunkte gewährt werden, ist nicht nur ursächlich für die Gewährung der Bonuspunkte als solches, sondern auch Maßstab für die Anzahl der gutzuschreibenden Bonuspunkte. Der Anrechnungsanspruch des Kundenkarteninhabers hängt also dem Grunde und der Höhe nach von dem Erwerbsumsatz ab, für den die Bonuspunkte gewährt werden. Hingegen wird der zukünftige Einlösungsumsatz, bei dem die zuvor erworbenen Bonuspunkte verrechnet werden, vom BFH als wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal angesehen, da er den Vorteil des Kundenkarteninhabers weder zur Entstehung bringt noch Einfluss auf dessen Höhe hat.
Hinweis: Die weiteren Rückstellungsvoraussetzungen der Wahrscheinlichkeit des Entstehens der Verbindlichkeit und des ernsthaften Rechnens mit einer Inanspruchnahme sind durch die nachweisbar gelebte Praxis eines solchen Bonuspunkte- oder Kundenkartensystems eindeutig gegeben und waren im Verfahren folglich auch nicht entscheidungserheblich.
Ansatz der Rückstellung …
Immer dann, wenn bei einem Kundenbindungsprogramm der Kunde ein Verrechnungsguthaben erwirbt,
- das bei einem Umsatz vor dem Bilanzstichtag entsteht und
- dessen Höhe ebenfalls vollständig als Euro-Wert von diesem Umsatz bestimmt wird und
- das bei zukünftigen Umsätzen des Kunden nach dem Bilanzstichtag unbeschränkt als Quasi-Zahlungsmittel verrechnet werden kann,
ist zukünftig verpflichtend eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Handels- und Steuerbilanzen zu passivieren. Eine nur prozentuale Ermäßigung des zukünftigen Umsatzes nach dem Bilanzstichtag ist nicht ausreichend, da dann auch die Höhe des zukünftigen Umsatzes die Höhe des Vorteils für den Kunden als Euro-Wert bestimmt.
… mit großer Breitenwirkung
Damit sind nicht nur alle dem Urteilssachverhalt vergleichbaren hochentwickelten Bonuspunkte- und Kundenkartensysteme von dieser neuen Rückstellungsverpflichtung umfasst, sondern nach hier vertretener Auffassung ist auch eine Vielzahl der einfachen Kundenkartensysteme betroffen, die grundsätzlich dem gleichen wirtschaftlichen Muster folgen.
Hinweis: Zu denken ist hier an die weitverbreiteten „Stempel“- oder „Klebe“-Karten, die beispielsweise von Bäckereien, Autowaschstraßen, Espressobars oder Apotheken ausgegeben werden. Typischerweise werden hier bei jedem Umsatz Stempel oder Klebemarken auf eine Guthabenkarte aufgebracht, wobei die Anzahl der Stempel oder Klebemarken von der Höhe des getätigten Umsatzes abhängt. Ist die Karte vollständig gefüllt, erhält der Kunde ein Brot, einen Espresso oder eine Autowäsche kostenlos oder es wird – so häufig bei Apotheken – ein bestimmter gesammelter Euro-Betrag als Quasi-Zahlungsmittel bei einem zukünftigen Umsatz verrechnet.
Auch bei diesen einfachen Systemen bestimmt ausschließlich der ursprüngliche Erwerbsumsatz die Entstehung und die Höhe des dem Kunden zustehenden Guthabens. Die Tatsache, dass hier kein schriftlicher Vertrag geschlossen wird, ist kein hinreichender Differenzierungsgrund zum Urteilssachverhalt, da Verträge auch mündlich geschlossen werden können und zumindest eine faktische Anrechnungs- bzw. Einlöseverpflichtung des die Guthabenkarte ausgebenden Unternehmens besteht.
Bewertungsfragen
Bezüglich der Höhe der Rückstellung sind in allen Fällen nicht die vollen Euro-Werte aller ausgegebenen Bonuspunkte oder Guthabenkarten anzusetzen, sondern nur die anlässlich der zukünftigen Einlösung entstehenden Vollkosten, da das ausgebende Unternehmen nur in dieser Höhe belastet ist. Es handelt sich wirtschaftlich um eine Sachleistungsverpflichtung, da die Barauszahlung ausgeschlossen ist.
Hinweis: Außerdem ist die Einlösewahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, d.h. es ist zusätzlich ein Abschlag in Höhe der Bonuspunkte oder Guthabenkarten vorzunehmen, die voraussichtlich nicht eingelöst werden.