Skonti, Rabatte, Boni, Rückvergütungen und Kick-Back-Zahlungen

In vielen Branchen ist es üblich, dass Unternehmer, die umsatzsteuerbare Leistungen erbringen, ihren Kunden etwas zurückzahlen oder einen Teil der Vergütung erlassen. Gründe hierfür können ein vereinbarter Bonus (z.B. bei Überschreiten eines bestimmten Umsatzvolumens) oder die Gewährung einer Provision sein. In diesen Fällen stellen sich Fragen dahingehend, ob es sich um eine bloße Entgeltminderung handelt, welche Leistungsbeziehung der Rückzahlung zugrunde liegt und wie man sie beschreibt. Eine Falschbezeichnung kann zur Versagung des Vorsteuerabzugs führen.

Gesetzliche Vorgaben und deren Auslegungen in Betriebsprüfungen

Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Aus Sicht des Leistungsempfängers ist eine ordnungsgemäße Rechnung im deutschen Umsatzsteuerrecht materiell-rechtliche Voraussetzung für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs, wie sich aus der Verknüpfung über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG unmittelbar ergibt.

Hinweis: Dasselbe gilt für die Gutschrift, die im Zusammenhang mit Rückvergütungen häufig verwendet wird. Bitte beachten Sie, dass die Gutschrift nicht mit einem Gutschein verwechselt werden darf. Die Gutschrift ist eine Rechnung, mit der der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer über Lieferungen oder sonstige Leistungen, die er von diesem für sein Unternehmen bezogen hat, abrechnen kann, sofern dies vorher vereinbart wurde.

Ist die Rechnung oder Gutschrift unvollständig (da insbesondere Rechnungsangaben i.S. des § 14 Abs. 4 UStG fehlen) oder sind enthaltene Angaben inhaltlich fehlerhaft, kann der Vorsteuerabzug daraus versagt werden.

Die Betriebsprüfungen greifen dieses Thema in letzter Zeit häufiger auf, insbesondere auch in den Fällen der Rückzahlung vom Leistenden an den eigentlichen Leistungsempfänger, wenn die Rechnung bzw. Gutschrift für diese Rückzahlung keine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglicht, über die abgerechnet worden ist. Die betreffenden Richtlinien der Verwaltung führen dazu folgendes aus:

„Den Vorsteuerabzug ausschließende … unrichtige Angaben liegen vor, wenn eine in der Rechnung aufgeführte Leistung tatsächlich nicht erbracht ist und auch nicht erbracht werden soll, oder zwar eine Leistung ausgeführt ist oder ausgeführt werden soll, jedoch in der Rechnung nicht auf die tatsächliche Leistung, sondern auf eine andere hingewiesen wird; oder wenn die Rechnungsangaben zwar nicht unrichtig, aber nicht so eingehend und präzise sind, dass sie ohne weiteres völlige Gewissheit über Art und Umfang des Leistungsgegenstands verschaffen.“

Hinweis: Bei Rückzahlungen werden diese Anforderungen häufig verfehlt, weil für die Leistungsbeschreibung der Rückzahlung der Einfachheit halber die Leistungsbeschreibung der eigentlichen Leistung verwendet wird. Diese Problematik stellt sich allerdings nur, wenn die Rückzahlung nicht auf einer bloßen Entgeltminderung beruht (s. dazu im Einzelnen nachfolgend).

Abgrenzung zu den Fällen der bloßen Entgeltminderung mit Hinweispflichten

Angabepflichten im Überblick

In Fällen der bloßen Entgeltminderung wird keine neue Rechnung oder Gutschrift ausgestellt.

Hinweis: Kaufanreize wie Skonti, Rabatte, Boni und Kick-back-Zahlungen können auf unterschiedlichen Vereinbarungen beruhen. Die Frage, ob darüber eine gesonderte Rechnung erstellt werden muss, hängt von der Charakterisierung des Kaufanreizes ab:

• Sofern sich der Kaufanreiz in einer bloßen Entgeltminderung erschöpft, muss keine gesonderte Rechnung gestellt werden, allenfalls ein Beleg mit einer Aufschlüsselung der Entgeltminderung. Erlaubt ist auch die Korrektur der ursprünglichen Rechnung.
• In den übrigen Fällen ist eine gesonderte Rechnung oder Gutschrift mit zutreffender und konkreter Leistungsbeschreibung erforderlich.

Bei einer bloßen Entgeltminderung ist die Frage der zutreffenden Leistungsbeschreibung mit der Beschreibung der abgerechneten Leistung auf der Ausgangsrechnung erfüllt (vgl. den ab S. 14 nachfolgenden Beitrag zur Leistungsbeschreibung in Rechnungen). In diesen Fällen stellt sich aber die Frage, ob auf der Rechnung ein Hinweis auf die vereinbarte Entgeltminderung angegeben werden muss. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG verlangt als Angabe zum Entgelt (zusätzlich) „jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist“. Hintergrund ist die Regelung der Steuerbemessungsgrundlage in Art. 79 MwStSystRL, nach der in die Steuerbemessungsgrundlage nicht einzubeziehen sind

• die Preisnachlässe durch Skonto für Vorauszahlungen;
• die Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird.

Die Angabe von im Voraus vereinbarten Entgeltminderungen soll den Finanzbehörden die Prüfung erleichtern, ob die steuerlichen Folgen der Vereinbarung zutreffend gezogen worden sind. Das betrifft insbesondere den Vorsteuerabzug, der bei Eintritt der Entgeltminderung nachträglich nach § 17 UStG zu kürzen ist.

Die Angabepflicht beschränkt sich danach auf die Minderungen (wie Boni, Skonti, Rabatte), deren Möglichkeit zwar bereits vereinbart, deren Inanspruchnahme bzw. Höhe im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung aber noch nicht feststeht. In der Rechnung ist somit auf die vereinbarten, im Rechnungspreis noch nicht berücksichtigten und bei Rechnungsausstellung noch nicht in Anspruch genommenen Minderungen hinzuweisen.

Beispiele

(1) Skonti: Am einfachsten sind die Fälle, in denen der Unternehmer seinen Kunden ein Skonto gewährt, im Sinne von: „3% Skonto bei Zahlung bis zum …“. Skonto ist i.d.R. ein Nachlass auf den Kaufpreis, den ein Käufer nach Handelsbrauch erhält, wenn er vor einer bestimmten Fälligkeit zahlt. Er führt also letztlich nur zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung des Leistungsaustauschs. Die Finanzverwaltung macht es dem Leistenden und dem Leistungsempfänger in diesen Fällen leicht: Die Rechnung muss weder korrigiert noch neu ausgestellt noch muss eine Gutschrift im Sinne des Umsatzsteuerrechts ausgestellt werden, wenn die Rechnung bereits die Bedingungen für die Gewährung des Skontos enthält. Dazu genügt eine Angabe wie: „3% Skonto bei Zahlung bis zum …“. Das Skonto muss nicht betragsmäßig ausgewiesen werden. Die Frage eines neuen Belegs mit entsprechender Leistungsbeschreibung stellt sich also bei Skontogewährung dem Grunde nach nicht.

Lediglich für den Fall, dass die Gegenleistungen für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines Zeitabschnitts zusammengefasst gemindert werden, schreibt § 17 Abs. 4 UStG vor, dass der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen hat, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

Hinweis: Bei einer Rückvergütung für unterschiedlich besteuerte Umsätze (für Umsätze zu 7% wie auch für Umsätze zu 19%) ist ein Beleg zwingend zu erteilen und der Gesamtbetrag der Rückvergütung ist entsprechend auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze aufzuteilen, und zwar in den Anteil der Rückvergütung für die 7%-Umsätze und denjenigen für die 19%-Umsätze; denn bei Rückvergütungen handelt es sich um die Änderung der ursprünglichen Bemessungsgrundlage zum ursprünglichen Steuersatz.

(2) Rabatte: Dasselbe gilt für Rabatte, wenn sie – wie üblich – bereits bei Ausstellung der Rechnung berücksichtigt worden sind. Auch in diesen Fällen stellt sich die Frage der Ausstellung einer neuen Rechnung grundsätzlich nicht.

(3) Boni: Die Gewährung eines Bonus hängt häufig davon ab, ob z.B. im Verlaufe eines gewissen Zeitraums (z.B. eines Geschäftsjahrs) bestimmte Umsatzzahlen überschritten worden sind. In diesen Fällen gewährt der Unternehmer seinen Kunden einen Bonus als Anreiz für weiteren, höheren Umsatz. Die Finanzverwaltung erwartet vom Aussteller der Rechnung bzw. der Gutschrift über den Bonus, dass er in dem Dokument auf die entsprechende Konditionsvereinbarung hinweist. Dazu könnte beispielsweise auf eine Anlage zur Rechnung Bezug genommen werden und die Vereinbarung als Anlage beigefügt werden. Eine Rechnung kann aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die gesetzlich geforderten Angaben insgesamt ergeben. Die Finanzverwaltung lässt auch den bloßen Hinweis auf eine vertragliche Vereinbarung zu, wenn sie beiden Vertragsparteien vorliegt: Die Entgeltminderungsvereinbarung ist hinreichend genau bezeichnet, wenn die Dokumente mit der betreffenden Konditionsvereinbarung in Schriftform vorhanden sind und auf Nachfrage ohne Zeitverzögerung bezogen auf die jeweilige Rechnung vorgelegt werden können.

Hinweis: Daher sollten sowohl Leistender als auch Leistungsempfänger die vertragliche Grundlage, auf der der Bonus beruht, schriftlich fixieren und für eine evtl. Anfrage durch die Finanzverwaltung vorhalten. In dem Beleg sollte der Aussteller auf diesen Vertrag und die darin enthaltene Regelung für die Gewährung des Bonus verweisen.

(4) Rückvergütung als Entgeltminderung: Der Begriff der Rückvergütung ist nicht belegt, d.h. seine Verwendung sagt nichts darüber aus, ob es um eine bloße Entgeltminderung oder um einen gesonderten Leistungsaustausch geht. Wird das Entgelt im Nachhinein gemindert, weil beispielsweise die Leistung nicht wie vereinbart erbracht worden ist, wird es sich statt um eine im Voraus vereinbarte Entgeltminderung um eine Änderung der Bemessungsgrundlage aufgrund eines (teils) uneinbringlichen Entgelts handeln. In diesen Fällen ist der Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 UStG). Eine bereits erteilte Rechnung, welche im Zeitpunkt der Ausstellung den Vorschriften des § 14 UStG entsprach, wird dadurch aber nicht unrichtig, so dass sie nicht berichtigt werden muss.

Sie kann berichtigt werden, indem die zutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden.

Hinweis: Rückvergütungen werden allerdings auch auf der Grundlage eigener Leistungsbeziehungen gezahlt.

Fälle mit gesonderter Abrechnung und Leistungsbeschreibung

Von den Fällen der bloßen Entgeltminderung sind die Sachverhalte abzugrenzen, die einer gesonderten Abrechnung und Leistungsbeschreibung bedürfen. Hierbei handelt es sich um die Fälle, in denen ein gesonderter Leistungsaustausch stattgefunden hat. Tatsächlich sind die Fälle der Entgeltminderung nicht immer leicht von den Fällen eines gesonderten Leistungsaustauschs zu unterscheiden.

Kick-back-Zahlungen

Bei Kick-Back-Zahlungen ist der Grund der Zahlung oft nicht leicht zu durchschauen: Kick-back-Zahlungen werden beispielsweise vom Auftragnehmer an den Agenten des vermittelten Auftrags gezahlt, um ihn für die Vermittlung weiterer Aufträge zu gewinnen. Da der Agent seinen Auftraggeber vertritt und Rechnungen häufig auch an den Agenten gestellt werden, kommt es oft vor, dass die Kick-back-Zahlungen wie eine bloße Entgeltminderung auf der Rechnung an den Agenten behandelt werden.

Hierbei ist aber zu beachten, dass der Kick-back-Zahlung eine andere Leistung zugrunde liegen kann als für den eigentlichen Auftrag. Oft werden Kick-back-Zahlungen als Rückvergütungen bezeichnet, obwohl sie letztlich nicht an denjenigen gezahlt werden, der die eigentliche Vergütung wirtschaftlich trägt. Die Kick-back-Zahlungen können im Einzelfall sogar höher sein als die Vergütung für die vermittelte Leistung. Der Kick-back-Zahlung liegen also u.U. besondere Leistungsbeziehungen zugrunde, die dann entsprechend auch gesondert zu beschreiben sind. Ohne zutreffende Leistungsbeschreibung droht die Versagung des Vorsteuerabzugs auf die Rückvergütung, d.h. derjenige, der aufgrund einer entsprechenden Rechnung bzw. Gutschrift aus der Kick-back-Zahlung den Vorsteuerabzug geltend machen möchte, sollte auf eine zutreffende Leistungsbeschreibung achten.

Dabei reicht es allerdings wie beim Bonus (vgl. oben Beispiel (3)) beschrieben grundsätzlich aus, wenn auf die vertragliche Vereinbarung verwiesen wird, aus der sich die Grundlagen der Kick-back-Zahlung ergeben, sofern die vertragliche Vereinbarung von beiden Parteien bei Nachfrage ohne Zeitverzögerung präsentiert werden kann. Alternativ kann die der Kick-back-Zahlung zugrundeliegende Leistung selbstverständlich auch in der Rechnung oder Gutschrift selbst beschrieben werden. Dabei sollte man sich aber vor allzu phantasievollen Beschreibungen hüten, selbst wenn sie dem Aussteller der Rechnung bzw. Gutschrift handelsüblich scheinen. „Handelsüblich“ ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nur jede im Geschäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein verwendete Bezeichnung. Sie muss eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen. Die Finanzverwaltung verlangt tatsächliche Angaben zur Leistungshandlung.

Sonstige Rückvergütungen für gesonderte Leistungen

Dasselbe gilt für jegliche sonstigen Rückvergütungen, die nicht als bloße Entgeltminderung (vgl. oben Beispiel (4)) zu qualifizieren sind. Immer wenn ein Unternehmer an seinen Kunden Zahlungen leistet bzw. ein Unternehmer seinem Kunden einen Teil des Entgelts erlässt, muss geprüft werden, ob insoweit ein gesonderter Leistungsaustausch vorliegt.

Fazit: Für Skonti, Rabatte, Boni ist i.d.R. keine gesonderte Abrechnung erforderlich – weder in Form einer Rechnung noch einer Rechnungskorrektur oder Gutschrift. Bei Kick-back-Zahlungen und sonstigen Rückvergütungen ist im Einzelfall kritisch zu prüfen, ob der Zahlung ein gesonderter Leistungsaustausch zugrunde liegt. Ggf. ist besondere Aufmerksamkeit hinsichtlich der Beschreibung der diesen Rückvergütungen zugrundeliegenden Leistungen erforderlich. Ansonsten droht die Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen bzw. Gutschriften für diese Leistungen.