Vereinheitlichung der Regelungen zu Reihengeschäften innerhalb der EU

Der Rat ECOFIN hat im Rahmen der Maßnahmen, die zum 1.1.2020 in Kraft treten sollen, auch eine Regelung zu Reihengeschäften innerhalb der EU getroffen. Es ist nunmehr geplant, das Reihengeschäft in Art. 36a der Mehrwertsteuer-System-Richtlinie (MwStSystRL) europaweit einheitlich zu regeln. Diese Regelung soll nur für Reihengeschäfte innerhalb der EU anwendbar sein, mithin solche, in denen sowohl das Warenabgangsland als auch das Zielland in der EU belegen sind.

Konkrete Unsicherheiten aufgrund divergierender Rechtsprechung

Aktuell anzuwendende nationale Regelungen

Grundsätzlich liegt ein Reihengeschäft vor, sofern ein Umsatzgeschäft von mehreren Unternehmern über denselben Gegenstand abgeschlossen wird und bei welchem der Gegenstand im Rahmen einer Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten an den letzten Abnehmer gelangt (vgl. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG i.V. mit Abschn. 3.14 Abs. 1 UStAE). Gegenwärtig sind nach deutschem Recht grundsätzlich die Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) für die Beurteilung von Reihengeschäften heranzuziehen. Dabei sind grundsätzlich objektive Kriterien maßgeblich. Hiernach kann innerhalb eines Reihengeschäfts nur einer Lieferung die Warenbewegung zugeordnet werden (bewegte Lieferung):

• Sofern es sich bei der bewegten Lieferung um eine Lieferung handelt, bei der das Zielland ein anderer EU-Mitgliedstaat ist, sollte diese Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt werden.
• Sofern sich das Zielland im Drittland befindet, kann von einer steuerfreien Ausfuhr ausgegangen werden.

Hinweis: Diese Regelung eines Reihengeschäfts, die auf die Transportveranlassung abstellt, gilt ausschließlich national für Deutschland. Bei der steuerfreien Behandlung der vorgenannten bewegten Lieferungen muss zwingend der Nachweis für die Befreiung erbracht werden (vgl. §§ 17-17a UStDV).

Sichtweise des EuGH

Die vorbeschriebene systematische Zuordnung der bewegten Lieferung innerhalb eines Reihengeschäfts aufgrund der Transportveranlassung nach deutschem Umsatzsteuerrecht wurde durch die Rechtsprechung des EuGH in Frage gestellt. In dem EuGH-Urteil vom 26.7.2017 (Az.: C-386/16, Toridas) wird darauf abgestellt, dass grundsätzlich jedes Reihengeschäft nach den Umständen des Einzelfalls zu bewerten ist. Hinsichtlich der Bestimmung der bewegten Lieferung sind nach der EuGH-Rechtsprechung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls

• die Verschaffung der Verfügungsmacht sowie
• die Absichtsbekundung bzw. Information über den Weiterverkauf der Ware durch den ersten Abnehmer

maßgeblich. Mit der Absichtsbekundung oder Weitergabe der Information hinsichtlich des endgültigen Bestimmungsorts kommt eine subjektive Komponente bei der Bestimmung der warenbewegten Lieferung zum Tragen. Zudem signalisierte der EuGH in seiner Rechtsprechung, dass die Verwendung einer gültigen Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt-IdNr.) der Parteien – als objektiv nachweisbarer Faktor – an Bedeutung abnimmt.

Rechtsunsicherheit aufgrund der unterschiedlichen Betrachtungsweisen

Diese unterschiedliche Behandlung von Reihengeschäften, nämlich

• einerseits auf der nationalen Ebene in Deutschland, welche dem Grunde nach formelle Anforderungen voraussetzt, und
• andererseits die materielle, von formellen Anforderungen etwas gelöste Sichtweise des EuGH

können zu unterschiedlichen Lösungen führen.

Hinweis: Mit der unterschiedlichen Betrachtungsweise ist das Risiko einer Doppelbesteuerung oder einer Nichtbesteuerung eines Reihengeschäfts verbunden.

Da der BFH die EuGH-Rechtsprechung bislang nur teilweise übernommen und die Finanzverwaltung bisher noch gar nicht auf die jüngere Rechtsprechung reagiert hat, gibt es für den Steuerpflichtigen derzeit keine Rechtssicherheit hinsichtlich der umsatzsteuerlich korrekten Behandlung von Reihengeschäften.

Empfehlung: Bis zur Richtlinienänderung regen wir an, die aktuell gültigen Regelungen der Finanzverwaltung anzuwenden und mögliche Effekte der EuGH- und BFH-Rechtsprechung auf Ihre Reihengeschäfte zu identifizieren. Allerdings gilt es bei der Anwendung der Finanzverwaltungsansicht zu beachten, dass Finanzgerichte – analog der jüngeren Rechtsprechung – zu anderen Ansichten gelangen könnten.

Mit dem EU-Vorschlag geplante Vereinfachungen

Neuregelung in Art. 36a

Die geplante Regelung soll mit Wirkung ab dem 1.1.2020 eine einheitliche und rechtssichere Behandlung von Reihengeschäften innerhalb der EU gewährleisten. Es wird zunächst der Begriff Reihengeschäft definiert und dann eine Zuordnungsregel für die bewegte Lieferung vorgegeben. Art. 36a MwStSystRL lautet im Entwurf wie in der Tab. 1 aufgeführt.

Mit dieser geplanten Neuregelung wird zunächst nach Abs. 1 die Vermutung aufgestellt, dass die bewegte Lieferung stets die erste Lieferung ist, mithin die des ersten Lieferers an den ersten Abnehmer. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz beschreibt sodann Abs. 2, wonach die bewegte Lieferung die des Zwischenhändlers an den folgenden Abnehmer ist, sofern der Zwischenhändler seine USt-IdNr. des Warenabgangslands verwendet.

Abschätzung der Auswirkungen in der Besteuerungspraxis

Dem ersten Anschein nach stellt sich diese neue Regelung als Vereinfachung dar. Die Würdigung der geplanten Regelungen bei Reihengeschäften vor dem Hintergrund der anderen Quickfixes deutet darauf hin, dass den formellen Anforderungen bei der umsatzsteuerlichen Würdigung eines Reihengeschäfts eine stark zunehmende Bedeutung zukommen wird, insbesondere der Verwendung der korrekten USt-IdNr. Inwieweit in der praktischen Umsetzung diese Änderung tatsächlich eine Vereinfachung ist, wird die Praxis zeigen.

Hinweis: In der Praxis wird die Prüfung der Gültigkeit der von den Geschäftspartnern angegebenen Umsatzsteueridentifikationsnummern eine hervorgehobene Bedeutung haben.