Verlustvorträge nach § 8d KStG: BMF-Anwendungsschreiben in Vorbereitung

Verhältnis von § 8d KStG zu § 8c KStG

§ 8c und § 8d KStG stehen als zwei sich ergänzende, eigenständige Regelungen nebeneinander. Anders als beim früheren § 8 Abs. 4 KStG a.F. ist dabei ein Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der strukturellen Veränderung auf Gesellschaftsebene nicht erforderlich.

Nach § 8c KStG gehen nicht genutzte Verluste unter, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50% der Anteile an einer Körperschaft erworben werden („schädlicher Beteiligungserwerb“). Die Beschränkung gilt nicht

• für bestimmte Übertragungen im Konzern („Konzernklausel“) und auch nicht,
• soweit zum Zeitpunkt des schädlichen Erwerbs stille Reserven vorhanden sind („Stille-Reserven-Klausel“).

Hinweis: § 8c KStG Abs.1 Satz 1 betreffend Anteilserwerbe unter 50% wurde am 11.12.2018 aufgehoben.

Anträge nach § 8d KStG unter dieser alten Rechtslage sind gegenstandslos geworden; unklar ist, wie sie zurückgenommen werden können.

§ 8d KStG enthält eine antragsgebundene Ausnahmeregelung zu der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG, die neben die in § 8c KStG schon geregelten Konzern- und Stille-Reserven-Klauseln tritt.

Zwischenergebnis: § 8d KStG stellt somit eine mögliche Rettung für Verluste dar, die nicht bereits von der Konzern- oder Stille-Reserven-Klausel verschont werden.

Gewerbesteuerliche Verlustvorträge

§ 8d KStG soll auch für die Gewerbesteuer gelten – entsprechende Ländererlasse kündigt das BMF an. Unklar ist seit Einführung des § 8d KStG u.a., ob ein Antrag auf Fortführung eines Verlustvortrags auch in Fällen gestellt werden kann, in denen eine Körperschaft lediglich gewerbesteuerliche Verlustvorträge hat. Das BMF bittet die Spitzenverbände um Hinweise dazu, ob insoweit Regelungserfordernisse bestehen.

Stille Reserven

Im Fall des schädlichen Beteiligungserwerbs kann in Höhe der Stillen Reserven nach § 8c Abs.1 Satz 5 KStG der Verlustuntergang vermieden werden. Für einen möglichen überschießenden Verlust kann kein Antrag nach § 8d KStG gestellt werden.

Hinweis: Die Anwendung der Stille-Reserven-Klausel und der Antrag nach § 8d KStG schließen einander aus.

Begriff des Geschäftsbetriebs

Definition

Für die Anwendung des § 8d KStG ist die Definition des Geschäftsbetriebs von zentraler Bedeutung. Den Geschäftsbetrieb einer Körperschaft bestimmen danach ihre nachhaltigen, einander ergänzenden Betätigungen, welche von einheitlicher Gewinnerzielungsabsicht getragen werden. Qualitative Merkmale wie Produktangebot, Kunden- und Lieferantenkreis, Märkte oder Arbeitnehmerqualifikation sollen den Geschäftsbetrieb konkretisieren. Das BMF-Schreiben greift dabei die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zum gewerbesteuerlichen Begriff des Gewerbebetriebs und zur Unternehmensidentität auf.

Hinweis: Auf den Teilbetriebsbegriff kommt es ausdrücklich nicht an.

Mehrere Geschäftsbetriebe

§ 8d KStG findet nur Anwendung, wenn die Körperschaft einen einheitlichen Geschäftsbetrieb unterhält, nicht jedoch im Fall mehrerer Geschäftsbetriebe. Nach dem BMF können auch mehrere Betätigungen einer Körperschaft als ein Geschäftsbetrieb angesehen werden. Das BMF-Schreiben enthält zahlreiche Beispiele zu diesem Komplex.

Hinweis: Dennoch besteht hierzu nach ersten Stellungnahmen der Industrie weiterhin Klärungsbedarf; die vom BMF bisher vorgesehene Abgrenzung könnte zu eng sein.

Geschäftsbetrieb in der Zukunft (Beobachtungszeitraum)

Im BMF-Entwurf werden anhand zahlreicher Bespiele die Anlässe erläutert, die zu einem Untergang des festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags führen, nämlich

• wenn der Geschäftsbetrieb eingestellt wird
• oder andere schädliche Ereignisse eintreten, z.B.
  • der Geschäftsbetrieb ruhend gestellt wird oder einem anderen Zweck dient,
  • die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt u.a.m.

Antragstellung

Ein Antrag soll für einen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für alle ansonsten nach § 8c KStG untergehenden Verlustvorträge gestellt werden können. Der Antrag ist grundsätzlich mit der Steuererklärung des betreffenden Veranlagungszeitraums zu stellen. Im BMF-Entwurf wird klargestellt, dass der Antrag auf Verlustnutzung bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung oder bis zur Unanfechtbarkeit der Feststellung über den Verlustvortrag nachgeholt und zurückgenommen werden kann.

Hinweis: Welche Form hier zu wählen ist, bleibt noch unklar.

Ausblick: Das BMF bietet in vieler Hinsicht Klarheit und erleichtert damit die Antragstellung nach § 8d KStG. Zu beachten ist, dass beim BVerfG ein Verfahren zur möglichen Verfassungswidrigkeit der § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG anhängig ist. Der Ausgang dieses Verfahrens dürfte Auswirkungen auf die Anwendung von § 8d KStG haben.