Verrechnungspreisgestaltung mit der TNMM

Grundprinzipien der Verrechnungspreisbildung

Weltweit versuchen Finanzbehörden derzeit verstärkt, der steuermotivierten Allokation von Gewinnen zur Ausnutzung von Steuersatzgefälle durch Vorschriften zur Verrechnungspreisbestimmung zu begegnen. Bei einem rein unilateralen Vorgehen bzw. Korrekturen ohne Abstimmung mit anderen Ländern käme es aufgrund unterschiedlicher Vorschriften zur Verrechnungspreisbestimmung zur Doppelbesteuerung. Um dem Problem der Doppelbesteuerung zu begegnen, haben sich die Industrieländer im Rahmen der OECD auf bestimmte Verrechnungspreismethoden geeinigt, die zwar keine unmittelbare Rechtswirkung entfalten, gleichwohl aber weitgehend Beachtung finden.

Die OECD und die nationalen Gesetzgeber ordnen die verschiedenen Verrechnungspreismethoden unter den Obersatz des arms-length-principle, wonach konzerninterne („kontrollierte“) Transaktionen stets einem Fremdvergleich standhalten müssen. Dabei sind sich die OECD und alle beteiligten Länder einig, dass Verrechnungspreise keine exakte Wissenschaft sind (OECD: “transfer pricing is not an exact science“). Die Schwächen der OECD-Verrechnungspreismethoden sind dabei bekannt, sie bilden dennoch eine Art Konvention, an der alle beteiligten Länder weitgehend festhalten und die sie in nationales Recht umgesetzt haben.

Methoden der Verrechnungspreisbildung

Bei der Unterscheidung der Methoden zur Bestimmung des Verrechnungspreises wird allgemein zwischen den sog. Standardmethoden und den gewinnorientierten Methoden unterschieden.

Standardmethoden

Für „uneingeschränkt vergleichbare“ Fremdvergleichstransaktionen sieht § 1 Abs. 3 AStG den Vorrang der Standardmethoden vor. Für die transaktionsbezogene bzw. geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode als gewinnorientierte Methode verbleibt danach kein Raum.

Allerdings sind uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichstransaktionen – also unkontrollierte Transaktionen mit nahezu identischen Geschäftsbedingungen – in der Praxis nur selten zu beobachten. Sind die Transaktionen lediglich eingeschränkt vergleichbar, kommt neben den Standardmethoden auch die Anwendung der gewinnorientierten Methoden in Betracht.

Gewinnorientierte Methoden

Diese bestimmen den angemessenen Verrechnungspreis retrograd, das heißt nach Zuweisung eines betriebswirtschaftlich fremdvergleichskonformen Gewinns wird hieraus der erforderliche Verrechnungspreis ermittelt. Die Finanzverwaltung steht dabei den gewinnorientierten Methoden kritisch gegenüber, dennoch ist in der Praxis eine zunehmende Akzeptanz zu beobachten. Auf Unternehmen mit Routinefunktionen, also Unternehmen mit einfachen Funktionen und wenigen Risiken, lässt die Finanzverwaltung die Anwendung von TNMM seit 2005 auch offiziell zu. Seitdem wird die TNMM immer häufiger angewendet.

Mechanismus der TNMM

Die TNMM unterscheidet sich von anderen Methoden darin, dass es sich um eine sog. one-sided-method handelt, bei der regelmäßig nur einer der Beteiligten Gegenstand der Fremdvergleichsanalyse ist. Die TNMM untersucht daher i.d.R. nur das Routineunternehmen, nicht aber seinen konzerninternen Geschäftspartner. Die Höhe des beim konzerninternen Geschäftspartner verbleibenden Residualgewinns findet folglich keinen Eingang in die Preisgestaltung. Ferner steht bei der TNMM eher die funktionale Vergleichbarkeit des Leistenden im Vordergrund. Es wird also die Funktions- und Risikoausprägung des Leistenden betrachtet, weniger seine konkret erbrachte Leistung (Produkt oder Dienstleistung). Die TNMM ähnelt daher auch stark der (Standardmethode) Kostenaufschlagsmethode.

Liegt ein Routineunternehmen vor, vergleicht man seine Nettomarge (i.d.R. EBIT-Marge) mit der Marge unabhängiger Lieferanten/Dienstleister und bepreist die konzerninterne Leistung dergestalt, dass so die ermittelte, fremdvergleichskonforme Ziel-Marge erreicht wird.

Zur Ermittlung der Nettomarge wird der Nettogewinn ins Verhältnis zu einem geeigneten profit-level-indicator (PLI) gesetzt. Bei Vertriebsgesellschaften z.B. wird daher eine Ziel-EBIT-Marge im Verhältnis zum Umsatz fixiert. Diese Daten von Vergleichsunternehmen sind oftmals gut verfügbar, die Datenbankrecherche zeigt daher regelmäßig eine große Anzahl – teilweise stark voneinander abweichender – Renditekennziffern.

Beispiel: Ein deutscher Hersteller eröffnet eine eigenständige Vertriebsgesellschaft in Spanien. Eine Datenbankstudie ergab, dass unabhängige Vertriebsgesellschaften in dieser Branche eine EBIT-Marge von 2% auf den Umsatz erzielen. Die Verkaufspreise des deutschen Herstellers an die spanische Vertriebsgesellschaft werden so ermittelt, dass die spanische Vertriebsgesellschaft ebenfalls eine EBIT-Marge von 2% erwirtschaftet. Der Residualgewinn verbleibt bei dem deutschen Hersteller.

Von der Finanzverwaltung wird gegen die TNMM häufig eingewendet, dass die Vergleichsrenditekennziffer unternehmensweit festgelegt wird, aber nicht – wie eigentlich erforderlich – aus einzelnen Geschäftsbeziehungen ermittelt wird. Diese Kritik ist aber in der Verrechnungspreismethode selbst verankert und lässt sich ebenfalls auf die von der Finanzverwaltung anerkannte Standardmethode der Kostenaufschlagsmethode beziehen.

Hinweis: Der Einwand kann letztlich nur durch eine sorgfältige Auswahl der Vergleichsunternehmen entkräftet werden, die eine vergleichbare Geschäftstätigkeit ausschließlich ausüben.

Würdigung der TNMM

Die TNMM eignet sich vor allem für die Bepreisung von Vertriebsfunktionen und Dienstleistungen. So wird die Methode in der Gestaltungspraxis im outbound-Fall insbesondere auch zur Vermeidung der Folgen einer Funktionsverlagerung genutzt.

Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass die Übertragung der Vertriebsfunktion auf ein Routineunternehmen (z.B. auf einen sog. limited-risk-distributor) und gleichsam die Anwendung von TNMM die Annahme einer Funktionsverlagerung ausschließt bzw. erheblich abmildert, weil letztlich die (Residual-)Gewinne im Inland verbleiben. Die Finanzverwaltung stützt diese Auffassung und bezieht sich auf eine gesetzliche Regelung in § 2 Abs. 2 FVerlV (Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes), der die Anwendung der TNMM im Wortlaut eigentlich nicht entnommen werden kann. Die Finanzverwaltung dehnt den Anwendungsbereich dennoch auch auf die TNMM aus.