Zuwendung von Gutscheinen an Arbeitnehmer

Lohnsteuerliche Aspekte

Allgemeines

Als Sachbezug einzuordnende Gutscheine und Geldkarten bleiben nur dann außer Ansatz, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Der steuerliche Vorteil soll insbesondere im Rahmen von Gehaltsumwandlungen ausgeschlossen sein.

Hinweis: Die Sachbezugsgrenze von 50 € stellt eine Freigrenze dar. Das bedeutet, dass auch bei einer nur geringfügigen Überschreitung des Betrags sowohl die Steuerfreiheit als auch die Sozialversicherungsfreiheit für den gesamten Bezug verlorengeht.

Anforderungen an Gutscheine und Geldkarten, um als Sachbezug zu gelten

Gutscheine und Geldkarten nehmen eine Sonderstellung ein. Wenn sie auf einen Geldbetrag lauten, gehören diese zu den Geldleistungen. Sie werden jedoch gem. § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG wie Sachbezüge behandelt, wenn sie ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 (Buchst. a, b oder c) des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen (sog. Rückfallklausel).

Unter Bezugnahme auf das ZAG grenzt die Finanzverwaltung mit den o.g. BMF-Schreiben die Einsetzbarkeit von Gutscheinen und Geldkarten für die Gewährung von Sachbezügen ein. Gutscheine und Geldkarten müssen einer der nachfolgend aufgeführten vier Fallgruppen zuzuordnen sein, um als Sachbezug anerkannt werden zu können.

(1) Eigene Produktpalette: Hierunter fallen Gutscheine oder Geldkarten, die dazu berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins aus seiner eigenen Produktpalette zu beziehen. Sitz und Produktpalette des Ausstellers sind nicht auf das Inland beschränkt. 

Beispiel: Im Tankstellen-Shop einlösbare Geschenkkarten eines bestimmten Tankstellenbetreibers. 

Sofern die Karten online verwendbar sind, ist zu beachten, dass die Karten nicht für Produkte von Fremdanbietern („Marketplace“) einsetzbar sein dürfen, da in diesem Fall mangels Waren oder Dienstleistungen des Gutscheinausstellers keine Sachbezüge vorliegen.

(2) Begrenztes Netz: Diese Fallgruppe umfasst Gutscheine oder Geldkarten, die dazu berechtigen, aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen in Deutschland ausschließlich Waren oder Dienstleistungen zu beziehen.

Ein begrenzter Kreis von Akzeptanzstellen gilt für steuerliche Zwecke als erfüllt bei

• städtischen Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden in Deutschland oder im Internetshop der jeweiligen Akzeptanzstelle, 
• Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden, die sich auf eine bestimmte inländische Region erstrecken (z.B. mehrere benachbarte Städte und Gemeinden im ländlichen Raum) oder im Internetshop der jeweiligen Akzeptanzstelle oder 
• aus Vereinfachungsgründen bei von einer bestimmten Ladenkette oder einem bestimmten Aussteller ausgegebenen Gutscheinen oder Guthabenkarten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Geschäften in Deutschland oder den Internetshop dieser Ladenkette mit einheitlichem Marktauftritt (z.B. ein Symbol, eine Marke, ein Logo).

Beispiele: Im Einzelhandel einlösbare Geschenkkarten oder Gutscheine einer bestimmten Ladenkette.

(3) Begrenztes Waren- und Dienstleistungsspektrum: Diese Fallgruppe betrifft Gutscheine oder Geldkarten, die nur dazu berechtigen, Waren oder Dienstleistungen ausschließlich aus einer sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette zu beziehen. Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen und den Bezug in Deutschland kommt es bei dieser Alternative aber nicht an. Hierfür ist erforderlich, dass die Eingrenzung des Waren- oder Dienstleistungsbezugs auf eine bestimmte Ladenkette mittels der im elektronischen Zahlungssystem zur Verwendung kommenden Händleridentifikationskriterien (z.B. Vertragshändlernummer, Vertragsunternehmernummer) vertraglich und technisch vorgenommen wird.

Beispiele: Gutscheine oder Geldkarten, die zum Bezug von Kraftstoff, Büchern etc. berechtigen.

(4) Zweckkarten: Darunter sind Gutscheine oder Geldkarten zu verstehen, die nur dazu berechtigen, aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller und Akzeptanzstellen Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke in Deutschland zu beziehen (also zweckgebundene Karten). Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen kommt es nicht an. 

Beispiele: Essensgutscheine, Karten für Gesundheitsmaßnahmen.

Negativabgrenzungen: nicht begünstigte Gutscheine und Geldkarten

Mit BMF-Schreiben vom 15.3.2022 hat die Finanzverwaltung die Kriterien insbesondere für die Anerkennung von Geldkarten als Sachbezug weiter verschärft. Danach liegt stets Barlohn vor, wenn diese:

• über eine Barauszahlungsfunktion verfügen (die Auszahlung und Übertragung von Restguthaben bis zu 1 € ist unschädlich);
• über eine eigene IBAN verfügen; 
• für Überweisungen (insbesondere Hinterlegung im Internet) verwendet werden können;
• den Erwerb von Devisen und Kryptowährungen (z.B. Bitcoin) erlauben;
• als generelles Zahlungsmittel hinterlegt werden können; oder 
• ausschließlich zum Erwerb anderer Gutscheine dienen, die nicht insgesamt die Anforderungen des ZAG erfüllen (z.B. auf Gutscheinportalen).

Zufluss des Arbeitslohns

Für die Anwendung der monatlichen 50-€-Grenze stellt sich die Frage, wann die Gutscheine tatsächlich als Arbeitslohn „zugeflossen“ sind. Dabei ist zwischen den Gutscheinarten zu unterscheiden. Für Gutscheine und Geldkarten, die beim Arbeitgeber einzulösen sind, erfolgt der Lohnzufluss im Zeitpunkt der Einlösung. Sind Gutscheine bzw. Geldkarten dagegen bei einem Dritten einzulösen, fließt der Lohn bereits bei Hingabe des Gutscheins bzw. bei Aufladung des Guthabens zu. Werden in verschiedenen Monaten ausgestellte Gutscheine angesammelt und auf einmal eingelöst, gilt in diesem Fall für die Beurteilung der Einhaltung der 50-€-Grenze trotzdem der Ausgabezeitpunkt.

Umsatzsteuerliche Aspekte

Gutscheine für Waren des eigenen Unternehmens

Gibt der Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer Warengutscheine aus, die für eigene Produkte des Arbeitgebers gelten (z.B. Gutscheine an Mitarbeiter von Warenhäusern), liegen regelmäßig umsatzsteuerpflichtige Sachzuwendungen vor. Der lohnsteuerliche Rabattfreibetrag i.H. von 1.080 € jährlich ist für die Umsatzbesteuerung nicht anwendbar. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sind die Selbstkosten (Einkaufspreise) des Arbeitgebers für die durch Einlösung des Gutscheins zugewendeten Produkte.

Gutscheine für Waren fremder Unternehmen 

Bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen für Waren fremder Unternehmen ist eine Differenzierung nach der Art des Gutscheins vorzunehmen.

Einzweck-Gutschein

Beim Einzweck-Gutschein liegen bereits bei dessen Ausstellung alle relevanten Informationen vor (z.B. Ort der Lieferung, geschuldete Umsatzsteuer). Daher kann eine eventuelle Umsatzbesteuerung bereits im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins erfolgen. Steht bei Erwerb des Gutscheins bereits fest, dass diese an die Arbeitnehmer für deren private Verwendung weitergegeben werden sollen, hat der Arbeitgeber grundsätzlich keine Vorsteuerabzugsberechtigung aus dem Ankauf der Gutscheine. Andererseits erfolgt aufgrund der fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung auch keine Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben. Der Erwerb und die Weitergabe der Gutscheine sind in diesem Fall umsatzsteuerlich irrelevant.

Stand dagegen die Verwendung des Gutscheins für den privaten Bedarf des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt des Erwerbs noch nicht fest und hat der Arbeitgeber den Vorsteuerabzug geltend gemacht, sind die Rechtsfolgen einer unentgeltlichen Wertabgabe zu prüfen, da unentgeltliche Sachzuwendungen an Arbeitnehmer für dessen privaten Bedarf als unternehmensfremde Tätigkeiten gelten. Das ergibt sich aus der Besonderheit, dass die Ausgabe eines Einzweckgutscheins als Lieferung oder sonstige Leistung der mit dem Gutschein einzulösenden Leistung gilt. Daher kann auch die unentgeltliche Übertragung eines Einzweckgutscheins an Arbeitnehmer für dessen privaten Bedarf zu einem steuerbaren Umsatz führen. Im Ergebnis wird die unentgeltliche Wertabgabe einer Lieferung oder sonstigen Leistung gegen Entgelt umsatzsteuerlich gleichgestellt.

Hinweis: Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Satz 1 UStG mit dem im Zeitpunkt der Übertragung maßgebenden Einkaufspreis, subsidiär dem Selbstkostenpreis.

Mehrzweck-Gutschein

Liegen hingegen im Ausstellungszeitpunkt des Gutscheins nicht alle Informationen für die zuverlässige Bestimmung der Umsatzsteuer vor, handelt es sich um einen Mehrzweck-Gutschein. Die Umsatzbesteuerung erfolgt dann erst bei Einlösung des Gutscheins im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung, nicht schon bei dessen Ausgabe. Die Ausgabe eines Mehrzweck-Gutscheins an einen Arbeitnehmer ist daher mangels Vorsteuerabzug des Arbeitgebers grundsätzlich umsatzsteuerneutral.

Fazit 

Die lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlichen Anforderungen für die Ausgabe von Gutscheinen und Geldkarten als Sachzuwendungen an Arbeitnehmer haben sich spätestens mit dem Auslaufen der von der Finanzverwaltung zugestandenen Übergangsfristen ab 2022 deutlich verschärft. Insbesondere die Bezugnahme auf das ZAG führt nicht zu einer Vereinfachung der Handhabung. Voraussetzung für eine zutreffende umsatzsteuerliche Behandlung ist vorrangig die sachgerechte Unterscheidung von Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen.

Empfehlung: Unter Bezugnahme auf das Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (ZAG) hat die Finanzverwaltung mit den o.g. BMF-Schreiben die Einsetzbarkeit von Gutscheinen und Geldkarten für die Gewährung von Sachbezügen eingegrenzt. Bestehende Verträge sind in jedem Fall daraufhin zu überprüfen, ob die o.g. Voraussetzungen für Sachbezüge noch erfüllt werden.